Sprawozdanie finansowe – istota, klasyfikacje, odbiorcy, cechy i elementy

Wstęp – sprawozdawczość finansowa

W każdym przedsiębiorstwie sporządzanych jest wiele różnych sprawozdań i raportów. Mają one różnorodną postać i najczęściej przedstawiane są w formie danych liczbowych, które reprezentują rezultaty prowadzonej działalności gospodarczej. Każdy raport jest inny – dotyczy odmiennego zagadnienia. Niemniej jednak, wszystkie sprawozdania są bardzo istotnym źródłem informacji o przedsiębiorstwie. Mianowicie, pozwalają one na uporządkowanie danych i przeprowadzenie ich analizy.

Sprawozdania finansowe bardzo często podlegają różnego typu analizom. Najczęściej spotykanym typem badania omawianych raportów jest tzw. „analiza wskaźnikowa” (nazywana również analizą finansową), która jest elementem analizy fundamentalnej i może być źródłem wielu przesłanek pomagających podejmować decyzje inwestycyjne. Dlatego też, każdy analityk powinien znać, przynajmniej podstawowe, zagadnienia związane ze sprawozdaniem finansowym, co pozwoli mu czytać te raporty ze zrozumieniem.

Z pojęciem sprawozdania najczęściej łączony jest termin „sprawozdawczość finansowa”. W ten sposób określany jest system obejmujący wszystkie sprawozdania sporządzane przez jednostkę gospodarczą. Sprawozdania najczęściej tworzone są na podstawie ewidencji księgowej. To znaczy, że źródłem danych są księgi rachunkowe, co w bardzo korzystny sposób wpływa na dokładność raportów. Jest to niewątpliwe związane z faktem, iż zasady prowadzenia rachunku kosztów i ewidencji księgowej są ściśle uregulowane [1].

Sprawozdawczość finansowa jest uzależniona od obowiązujących aktywów prawnych. Dlatego też, czytając teksty poświęcone tej tematyce (również ten) należy zawsze sprawdzić obowiązujący stan prawny. Mianowice często podlega on różnym zmianom, a mogą one doprowadzić do dezaktualizacji informacji przedstawionych w treści artykułu. Przypominam, że artykułu nie należy w żadnym wypadku traktować jako porady prawnej.

 

Klasyfikacja sprawozdań finansowych

Sprawozdawczość finansowa obejmuje różne dokumenty, które są klasyfikowane na wiele sposobów. Można np. wyróżnić sprawozdania rzeczowe, które obejmują dane naturalne, lub sprawozdania finansowe zawierające dane ilościowe wyrażone w jednostkach wartościowych. Istnieją również inne klasyfikacje, między innymi, można wyszczególnić [2]:

• Z punktu widzenia obowiązku sporządzania raportu:
  • Sprawozdania obligatoryjne – raporty, które należy sporządzić ze względu na wymogi prawne.
  • Sprawozdania fakultatywne – raporty sporządzane ze względu na wewnętrzne potrzeby jednostki.
• Ze względu na treść i odbiorcę raportu:
  • Sprawozdania wewnętrzne – wykorzystywane wyłącznie przez jednostkę gospodarczą, która je sporządzą.
  • Sprawozdania zewnętrzne – wykorzystywane są również przez inne jednostki, tj,: banki i inne instytucje.
• Uwzględniając częstotliwość publikacji sprawozdania:
  • Sprawozdanie okresowe – są to raporty, które jednostka sporządza systematycznie. Obejmują one odpowiednie okresy, np.: sprawozdanie roczne, kwartalne itd.
  • Sprawozdanie operatywne – raporty tworzone z dużą częstotliwością, niekoniecznie systematycznie, mające charakter informacyjny.
  • Sprawozdanie sporadyczne – raporty tworzone niesystematycznie, w zależności od potrzeb jednostki.
• Ze względu na publikacje treści raportu:
  • Sprawozdania podlegające publikacji – raporty które jednostka publikuje, np. w dziennikach, lub innych źródłach informacyjnych, które zostały przeznaczone do obowiązkowej publikacji sprawozdań.
  • Sprawozdania niepodlegające publikacji – raporty, których zgodnie z obowiązującym prawem nie trzeba publikować.
• Ze względu na liczbę jednostek ujętych w raporcie:
  • Sprawozdania jednostkowe – raporty, które dotyczą wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, np. całego przedsiębiorstwa, lub jego oddziałów, które samodzielnie prowadzą księgowość.
  • Sprawozdania zbiorcze – raporty łączące informacje przedstawione w sprawozdaniach jednostkowych.
  • Sprawozdania skonsolidowane – raporty sporządzana przez jednostkę dominującą na podstawie sprawozdań innych jednostek (stowarzyszonych, zależnych), które należą do danej grupy kapitałowej.

 

Sprawozdanie finansowe – istota i elementy najważniejszego raportu w przedsiębiorstwie

Z reguły, termin sprawozdanie finansowe dotyczy sprawozdania obejmującego dane księgowe przedstawiające sytuację finansową przedsiębiorstwa. Informacje zawarte w raporcie dotyczą całego, poprzedniego roku oborowego, którym najczęściej jest rok kalendarzowy. Należy dodać, iż są to raporty obligatoryjne dla wszystkich jednostek, które zgodnie z prawem muszą prowadzić księgi rachunkowe oraz jednostki, które dobrowolnie zdecydowały się na stosowanie tzw. „pełnej księgowości”. Oznacza, to że sporządzenie omawianego raportu będzie obligatoryjne nawet dla osoby fizycznej, która prowadząc działalność zdecydowała się na prowadzenie pełnej księgowości.

Sprawozdanie finansowe to bez wątpienia najważniejszy dokument, który jest publikowany przez jednostkę gospodarczą. Zgodnie z prawem sporządzane jest ono na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, którym jest najczęściej dzień kończący rok obrotowy.

Sprawozdanie finansowe, które jest obligatoryjnie tworzone przez przedsiębiorstwa prowadzące pełną księgowość składa się z elementów wyszczególnionych w ustawie o rachunkowości. Dlatego też należy podkreślić, że zalicza się do nich:

• Bilans – Dokument zawierający zestawienie elementów majątku jednostki oraz źródeł jego finansowania. Sporządzany jest on na konkretny dzień, na tzw., dzień bilansowy, będący przeważnie ostatnim dniem roku obrotowego.
• Rachunek zysków i strat – jest to element sprawozdania finansowego obejmujący pewien okres (np. w rocznym sprawozdaniu jest to cały rok obrotowy). Ukazuje on wygenerowane przez jednostkę przychody oraz ponoszone koszty, a także wyniki prowadzonej działalności (zyski, lub straty) na różnych jej poziomach.
• Informację dodatkową – ten element raportu obejmuje wprowadzenie do sprawozdania, a także wszystkie dodatkowe informacje i objaśnienia. Na przykład dotyczą one szczegółów dotyczących stosowanych zasad rachunkowości (np. polityka rachunkowości, metody wyceny, itd.), a także informacji, których nie uwzględniono w pozostałych elementach sprawozdania.

 

Wyżej przedstawiona grafika ukazuje treść wybranych punktów ustawy o rachunkowości. Określają one elementy sprawozdania finansowego. Należy zwrócić uwagę na punkt nr 3. Niektóre jednostki są zobligowane do sporządzenia dodatkowych elementów sprawozdania. Są to między innymi banki, oddziały instytucji kredytowych, zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji itp.(zob. art. 64 ust. 1. UOR). Dodatkowymi elementami sprawozdania finansowego są:

• Rachunek przepływów pieniężnych – ten element sprawozdania finansowego ukazuje przepływy, które wystąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Ponadto, w dokumencie wyodrębnione są strumienie będące wpływami środków do przedsiębiorstwa oraz odpływy gotówki.
• Zestawienie zmian w kapitale własnym – przedstawia zmiany, które dotyczą poszczególnych elementów kapitałów własnych jednostki. Dokument ten ukazuje, między innymi, przyczyny wystąpienia wspomnianych zmian.

 

Cechy sprawozdań finansowych

Odbiorcy sprawozdań finansowych bardzo często podejmują decyzje inwestycje na podstawie zawartych w nich treści. Banki, mogą na ich podstawie badać zdolność kredytową klienta, a inwestorzy indywidualni kupować akcje spółek. Dlatego też, sprawozdanie finansowe powinno charakteryzować się wysoką jakością i spełniać wiele wymogów, do których zaliczyć należy [3]:

• Przydatność – sprawozdanie finansowe powinno zawierać takie informacje, których brak uwzględnienia w znaczny sposób może wpłynąć na decyzje odbiorców. To znaczy, że nie powinno się pomijać w sprawozdaniu informacji istotnych dla ich użytkownika, które mają wpływ na podejmowane przez niego decyzje.
• Wiarygodność – prezentowane w sprawozdaniu informacje powinny być bezstronne, obiektywne i kompletne. Ponadto, nie mogą one zawierać istotnych błędów. Dlatego też, przy sporządzaniu sprawozdania nie może dojść do manipulacji danymi, które mogłyby wpłynąć na wizerunek jednostki.
• Zrozumiałość – zawarte w sprawozdaniach finansowych informacje powinny być zrozumiałe dla ich użytkowników. Niemniej jednak, nie rozchodzi się o każdego odbiorcę raportu. Zasada ta dotyczy osób posiadających wiedze pozwalająca na czytanie sprzedań finansowych. To znaczy, że specjaliści nie powinni mieć problemu z interpretacją raportu.
• Przewaga treści nad formą – ta zasada dotyczy przedstawienia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa zgodnie z treścią ekonomiczną. Oczywiście należy zachować formę prawną, lecz gdy dane zdarzenie wywoła sytuację, w której rzeczywistość gospodarcza różni się od prawnej, to w sprawozdaniu powinno ono zostać przedstawione zgodnie z treścią ekonomiczną.
• Neutralność – Informacje przedstawione w sprawozdaniu nie mogą być tendencyjne – tzn., że nie powinny one wpływać na decyzje podejmowane przez odbiorców raportu.
• Kompletność – na wiarygodność raportu wpływa jego kompletność. To znaczy, że powinien on zawierać wszelkie przydatne informacje. Informacje uwzględnione w sprawozdaniu finansowym można uznać za kompletne jeżeli uwzględniają one skutki wszystkich zdarzeń mających miejsce w okresie, za który sporządzany jest raport.
• Zasada ostrożności – przy sporządzaniu sprawozdania należy kierować się dużą przezornością przy dokonywaniu wyceny składników majątku i zobowiązań. Wartość aktywów nie powinna być zawyżona, a zobowiązań zaniżona. Dodatkowo, w konsekwencji stosowania zasady ostrożności wynik finansowy zostanie prędzej zaniżony niż zawyżony. Dzieje się tak ponieważ przychody powinno się uznać, gdy są rzeczywiście pewne, a koszty gdy tylko są prawdopodobne.
• Wierne odzwierciedlenie – wszelkie informacje zawarte w sprawozdaniu, w myśl tej zasady, powinny mieć odzwierciedlenie w faktach, które są obiektywne i możliwe do zweryfikowania. Dlatego też, powinny one zostać potwierdzone odpowiednimi dowodami księgowymi.
• Porównywalność – użytkownik sprawozdania finansowego powinien móc przeprowadzić analizę zawartych w nim informacji. Dlatego też, przedstawione w raporcie treści powinny być porównywalne w stosunku do informacji prezentowanych: w poprzednich okresach, w innych elementach sprawozdania oraz przez np. pozostałe jednostki z branży. Obok porównywalności często stwierdza się, że raport powinien cechować się ciągłością. To znaczy, że dana jednostka, z okresu na okres, nie powinna dokonywać zmian w zakresie zasad sporządzania sprawozdania finansowego. Każdy użytkownik raportu, w myśl omawianej zasady, powinien mieć sposobność zidentyfikowania wszelkich zmian, które dotyczą polityki rachunkowości stosowanej przez daną jednostkę. Dodatkowo, wszelkie zmiany powinny zostać szczegółowo objaśnione, w taki sposób, aby znane były ich konsekwencje oraz przyczyny.

 

Większość z wyżej wymienionych zasad nie wywodzi się wyłącznie z rozważań teoretycznych. Mianowicie, opisane reguły mają swoje źródło w ustawie o rachunkowości (np. art. 4-8) i w międzynarodowych standardach sprawozdawczości finansowej.

 

Odbiorcy i użytkownicy sprawozdania finansowego

Sprawozdania finansowe zawierają informacje ekonomiczne, które obrazują sytuację finansową jednostki oraz rezultaty prowadzonej działalności. Tymi informacjami zainteresowani mogą być różni odbiorcy, ponieważ pomagają one w podejmowaniu określonych decyzji gospodarczych. Do użytkowników sprawozdań finansowych zalicza się [4] [5]:

• Inwestorów – osoby angażujące posiadane kapitały w jednostki gospodarcze. Są to przede wszystkim akcjonariusze i udziałowcy. Ta grupa użytkowników sprawozdania finansowego jest zainteresowana informacjami, na postawie których można ocenić ryzyko inwestycyjne, możliwe do zrealizowania stopy zwrotu oraz zdolność jednostki gospodarczej do wypłaty dywidendy.
• Kredytodawców – ta grupa użytkowników sprawozdania finansowego zainteresowana jest weryfikacją zdolności jednostki do terminowej spłaty rat wraz z należnymi odsetkami (inaczej zdolnością kredytową). Pozyskane informacje pomagają kredytodawcom w podejmowani decyzji odnoszących się do udzielenia kredytu. Do tej grupy odbiorców przede wszystkim zaliczane są banki, lub inne instytucje finansowe, takie jak firmy leasingowe.
• Dostawców – ta grupa użytkowników raportu dostarczają jednostkom gospodarczym doba i usługi. W tym celu bardzo często udzielane są odroczone terminy płatności, czyli tzw. kredyty kupiecka. Dostawcy są zainteresowani kondycją finansowa ich nabywców ponieważ od niej zależy czy zobowiązania handlowe zostaną spłacone w wyznaczonym terminie.
• Klientów – niektórzy klienci współpracują z dostawcami podpisując różnego rodzaju umowy długoterminowe. W praktyce gospodarczej zdarza się, że przedsiębiorstwa są uzależnione od kilku, lub nawet jednego dostawcy. W takim przypadku jego upadłość zagroziłaby działalności klientów. Dlatego też, nabywcy są zainteresowani sprawozdaniem finansowym dostawców ponieważ na jego podstawie mogą ocenić ich zdolność do kontynuowania działalności w przyszłości.
• Rządy i agendy rządowe – informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych pozwalają rządom na regulowanie działalności jednostek gospodarczych. Te działania są elementem zarządzania gospodarką, co między innymi ma związek z kształtowaniem polityki podatkowej i alokacją zasobów. Dodatkowo, zbierane są dane statystyczne, w celu publikowania informacji o wielu wskaźnikach makroekonomicznych.
• Kierownictwo jednostki gospodarczej – informacje zwarte w sprawozdaniach finansowych pomagają kierownictwu jednostki w podejmowanie optymalnych decyzji dotyczących działalność jednostki. Należy dodać, że kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i publikacje obligatoryjnego sprawozdania finansowego.
• Społeczeństwo – jednostki gospodarcze często przyczyniają się do rozwoju społeczno-ekonomicznego regionu, którym funkcjonują. Ponadto, bardzo często lokalne spółczesności są zależne od funkcjonowania dużych przedsiębiorstw. Na przykład upadłość zakładów produkcyjnych mogłaby wpłynąć na wysoki wzrost bezrobocia w regionie. Z tego powodu lokalne społeczności mogą być zainteresowane informacjami opublikowanymi w sprawozdaniach finansowych.

 

Czy można stosować uproszczenia w sprawozdaniu finansowym?

Forma sporządzanych sprawozdań finansowych zależy od rodzaju i wielkości jednostki, która je przygotowuje. Mianowicie, bardzo często małe przedsiębiorstwa nie muszą sporządzać pełnych raportów – mogą stosować uproszczenia. Dotyczą one szczegółowości poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Zakres raportu zależny jest od obowiązującej treści ustawy o rachunkowości, która przedstawia wymogi odnośnie jego treści.  Dlatego też, sprawozdanie finansowe banku znacząco różni się od raportu sporządzanego przez zakłady ubezpieczeń. Należy wyjaśnić, że po 2015 roku niektóre jednostki mogą stosować uproszczenia. Zalicza się do nich jednostki mikro i małe. Zgodnie z ustawą są to:

1. Jednostką mikro może być, między innymi, osoba fizyczną, spółka partnerską, spółka jawna osób fizycznych, lub spółka cywilną osób fizycznych, która w poprzednim roku obrotowym wygenerowała przychód ze sprzedaży towarów i materiałów i operacji finansowych na poziomie niższym niż równowartość 2 000 000 euro. Dodatkowo mogą to być jednostki, takie jak spółki osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji, spółki cywilne, inne osoby prawne i odziały przedsiębiorców zagranicznych, które w roku poprzedzającym obecny rok obrotowy nie przekroczyły w dwóch z trzech wielkości dotyczących wielkości zatrudnienia, wysokości przychodów i/lub sumy bilansowej. Opis tych wymogów przedstawiono na poniższej grafice – która zawiera cytat z odpowiedniego fragmentu ustawy o rachunkowości.

 

2. Jednostką mała może być spółką osobową, kapitałową, w tym również w organizacji, spółką cywilną, lub inną osobą prawną, a także oddziałem przedsiębiorców zagranicznych. Może to być również osoba fizyczna, spółka partnerską, spółka jawna osób fizycznych, lub spółka cywilną osób fizycznych. Ustawa precyzuje dokładnie jakie wymogi odnośnie wielkości zatrudnienia, wysokości przychodów i/lub sumy bilansowej musi dana jednostka spełniać, aby mogła być uznana za małą. Podobnie jak w przypadku jednostek mikro, należy spełnić 2 z trzech wymienionych w ustawie warunków. Cytat z ustawy o rachunkowości, przedstawiający ich treść przedstawiono na poniższej grafice.

 

Gdy dana jednostka spełnia wymogi wynikające z ustawy to organ zatwierdzający może podjąć decyzję o zastosowaniu określonych uproszczeń podczas sporządzania sprawozdania finansowego.  Proszę pamiętać, aby sprawdzić aktualną treść ustawy o rachunkowości, ponieważ informacje przedstawione powyżej mogły ulec zmianie. Ponadto, ustawa o rachunkowości dokładniej precyzuje, które jednostki zaliczają się do grupy mikro lub małych jednostek gospodarczych. Zaznaczam, że nie wszystkie zostały wymienione powyżej. Np. jednostki mikro to również związki zawodowe. Dlatego tez, należy zapoznać się z treścią ustawy.

Uproszczenia dotyczą zakresu pozycji, które mają zostać uwzględnione w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego. Należy zaznaczyć, że sprawozdania jednostek małych i mikro charakteryzuje się zdecydowanie mniejsza liczba pozycji, które z reguły są zbiorcze. Zakres stosowanych uproszczeń wynika z informacji zaprezentowanych w ustawie o rachunkowości – w załącznikach 4 i 5.

 

Audyt, czyli badanie sprawozdania finansowego

Niektóre jednostki muszą przeprowadzić audyt, czyli badanie rocznego sprawozdania finansowego. Jednostki te, przeważnie mają duże znaczenie dla obrotu gospodarczego, a badanie raportu ma zapewnić jego bezpieczeństwo. W takim przypadku warunkiem dopuszczającym sporządzone sprawozdanie finansowe do publikacji jest jego audyt przeprowadzany przez biegłego rewidenta. Badanie sprawozdania ma zapewnić, że zawarte w nim informacje będą spełniały odpowiednie wymogi jakościowe i prawne. Należy wyjaśnić, iż nie mogą one zawierać błędów, wprowadzać w błąd, ukrywać oszustwa, być zafałszowane, niekompletne, niezgodne z prawem. Dodatkowo, powinny ujawniać wszystkie istotne informacje tak aby były one użyteczne dla ich odbiorców [6].

W rezultacie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego, biegły rewident wydaje pisemną opinię dotyczącą badanego raportu. W treści opinii określane jest, czy sprawozdanie jest rzetelne, prawidłowe i czy w sposób przejrzysty przestawia sytuację badanej jednostki gospodarczej [7].

Wyróżnia się trzy typy opinii, które wydaje biegły rewident: negatywna, z zastrzeżeniem(-ami), lub bez zastrzeżeń. Należy dodać, iż w określonych przypadkach może nie dojść do wydania opinii z uwagi na czynniki, które ograniczają badanie. Wszelkie opinie poza „bez zastrzeżeń” powinny zostać odpowiednio uzasadnione przez niezależnego biegłego. Jednostki, których sprawozdanie podlega badaniu, publikują je wraz z opinią biegłego rewidenta.

Zakres jednostek, które są zobligowane do badania rocznego sprawozdania finansowego szczegółowo określony został w ustawie o rachunkowości. Poniższa grafika przedstawia cytat pochodzący z 64 artykułu wspomnianego aktu prawnego.

 

Kto sporządza sprawozdanie finansowe?

Odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdania finansowego ciąży na kierowniku jednostki, czyli zgodnie z prawem, będzie to członek (lub członkowie) zarządu, lub innego organu zarządzającego. Te kwestie precyzyjnie opisane zostały w punkcie 6 art. 3 ustawy o rachunkowości.

Sprawozdanie finansowe należy sporządzić z przeciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, którym najczęściej ostatni dzień roku kalendarzowego, gdy ten pokrywa się z rokiem obrotowym. Następnie sprawozdanie zatwierdzane jest przez odpowiedni organ, który został określony w umowie lub statucie jednostki. Raport powinien najpóźniej zostać zatwierdzony w przeciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego, po czym sprawozdanie powinno zostać złożone w przeciągu 15 dni do KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) i w terminie nieprzekraczającym 10 dni do urzędu skarbowego. Zaznaczam, że należy zwrócić szczególną uwagę na terminy ponieważ mogą one się zmieniać, dlatego też zawsze należy zweryfikować aktualnie obowiązujące przepisy i/lub zasięgnąć porady specjalisty.

W rzeczywistości, pomimo faktu, iż to kierownik jednostki jest odpowiedzialnych za sporządzanie sprawozdania finansowego, raport tworzony najczęściej przez inne osoby. Może to być np. zewnętrzne przedsiębiorstwo prowadzące księgowość jednostki, lub zatrudniony księgowy. Należy jednak pamiętać, że to kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sprawozdanie finansowe. Dlatego też, jeżeli nie zostanie ono należycie sporządzone to konsekwencje spadną na zarząd. Zaliczyć do nich można grzywnę, lub kare pozbawienia wolności do lat 2.

 

Źródła: [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7]